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Justice fiscale : trois raisons de s’opposer au mécanisme d’arbitrage proposé par l’OCDE

Antonio Gambini Antonio Gambini 27 novembre 2019

L’OCDE négocie actuellement, sous la tutelle du G20, une grande réforme de la fiscalité des multinationales. La nécessité de « mécanismes juridiquement contraignants et efficaces de prévention et de règlement des différends » est plusieurs fois évoquée dans les textes encadrant la négociation. Tour d’horizon pour comprendre ce qui est en jeu.

La Convention multilatérale OCDE de 2016 instaurait le mécanisme d’« arbitrage obligatoire et contraignant », dernière innovation majeure en matière de règlement des différends fiscaux. Marqué par l’absence de transparence, d’équité et de sécurité juridique, ce mécanisme ne devrait pourtant pas servir de modèle pour les négociations en cours pour plus de justice fiscale.

Du règlement des différends à l’arbitrage

Dans le cadre de la grande négociation internationale en cours sur la réforme de la fiscalité des multinationales sous l’égide du « cadre inclusif » de l’OCDE [1], la nécessité de mécanismes juridiquement contraignants et efficaces de règlement des différends est régulièrement et vigoureusement affirmée. Cela parait tout à fait logique, en ce sens qu’une négociation internationale visant à établir des règles, en l’occurrence celles relatives au traitement fiscal des entreprises multinationales, peut et doit se préoccuper également de leur application concrète, y compris comment régler les différends.

Ainsi, le texte de la dernière proposition de l’OCDE contient le passage suivant : « Tout différend entre la juridiction du marché et le contribuable au sujet d’un élément de la proposition devra être soumis à des mécanismes juridiquement contraignants et efficaces de prévention et de règlement des différends. » [2] Bien que ce passage reste un peu vague et imprécis, il nous permet de comprendre que ce mécanisme de règlement de différends doit être accessible aux contribuables, en l’espèce les multinationales.

Réunis à Chantilly en juillet 2019, les ministres des Finances et gouverneurs des banques centrales du G7 ont déclaré : « De façon à éviter la double imposition et pour assurer la stabilité du système fiscal international, un système robuste et efficace de règlements de différends, par l’arbitrage contraignant, doit être une composante de cette solution globale » [3]. Cette déclaration amène une précision importante. En effet, un mécanisme de règlement des différends entre administration fiscale et contribuables existe dans chaque pays, c’est simplement l’utilisation du système judiciaire « normal ». L’utilisation du terme « arbitrage » renvoie cependant à une toute autre réalité.

L’arbitrage « obligatoire et contraignant » de l’instrument multilatéral de 2016

Afin d’éclairer le débat, penchons-nous sur la dernière innovation en la matière de l’OCDE, l’« arbitrage obligatoire et contraignant » organisé par les articles 18 à 26 de la « Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices » (dite « Instrument Multilatéral » ou encore « MLI » pour Multilateral Instrument en anglais), signée à Paris en novembre 2016 [4].

Selon un document explicatif sur le site web de l’OCDE, « l’arbitrage obligatoire et contraignant est un mécanisme qui (…) oblige les parties à la convention fiscale à soumettre les points non résolus (…) à un arbitre indépendant et impartial – une commission d’arbitrage. » [5] Il s’agit donc d’une procédure entre Etats (les parties à la convention fiscale), qui fait suite à une première procédure, la procédure « amiable », visée à l’article 16 du même traité, lors de laquelle les « (…) juridictions contractantes s’efforcent, par voie d’accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de la Convention fiscale couverte (…) ».

Une procédure secrète aux frais des Etats

Quoique les parties à l’arbitrage soient les Etats, le contribuable, en l’occurrence presque certainement une entreprise multinationale, a un rôle très important dans la procédure. C’est en effet le contribuable qui active la procédure d’arbitrage, comme le précise l’article 19 : « Les questions non résolues (…) doivent, si la personne en fait la demande par écrit, être soumises à l’arbitrage (…) », étant entendu que la « personne » en question est le contribuable qui s’estime lésé. C’est une procédure intégralement secrète. En effet, aucune publicité des débats ni aucune publication des décisions arbitrales n’est prévue. Au contraire, selon l’article 21, « (…) les membres de la commission d’arbitrage et leurs collaborateurs s’engagent par écrit, avant de participer à la procédure d’arbitrage, à traiter tout renseignement en lien avec la procédure d’arbitrage conformément aux obligations de confidentialité et de non-divulgation (…) ». Cette obligation de secret s’étend également au contribuable plaignant et à ses avocats, en vertu de l’article 23 : « Chacune des personnes qui a soumis le cas, ainsi que leurs conseils, s’engagent, par écrit, de ne pas divulguer, à toute autre personne, toute information reçue dans le cadre de la procédure d’arbitrage, des autorités compétentes et de la commission d’arbitrage ». L’entièreté des frais de la procédure sont à charge des Etats, comme le précise l’article 25 : « Dans une procédure d’arbitrage (…) les rémunérations et les dépenses des membres de la commission d’arbitrage, ainsi que les coûts liés à la procédure d’arbitrage (…) sont pris en charge par les Juridictions contractantes ».

Procédure « normale » ou procédure « baseball » ?

Les Etats peuvent choisir entre deux sortes de procédures d’arbitrage. Selon la procédure de l’article 23,2 : « La décision de la commission d’arbitrage est communiquée par écrit aux autorités compétentes des Juridictions contractantes et indique les sources de droit sur lesquelles elle se fonde ainsi que le raisonnement qui la sous-tend. ».

Cela semble tout à fait classique : saisi d’un différend quant à l’interprétation et à l’application d’une règle de droit (en l’occurrence un traité fiscal), l’arbitre rend une décision écrite et dûment motivée par un raisonnement juridique.

La procédure de l’article 23,1 est sensiblement différente : « La commission d’arbitrage choisit l’une des propositions de résolution du cas soumis par les autorités compétentes pour chacun des points et questions soulevés, et n’est pas tenue de motiver ou d’expliquer sa décision ».

Dans cette procédure, dite « procédure baseball » [6] car une procédure semblable est utilisée pour déterminer les salaires de certains joueurs de la « Major League » de Baseball aux Etats-Unis et au Canada, les deux parties formulent chacune une offre finale, et l’arbitre doit en choisir une des deux, sans devoir expliquer les raisons qui l’ont conduit à ce choix.

Cette procédure « baseball » s’applique par défaut.
Il est en tous cas prévu dans les deux procédures que les décisions n’ont pas de valeur de précédent, en ce sens que ces sentences arbitrales ne peuvent être utilisées afin de faciliter la résolution d’un autre différend, même si ce différend porte sur l’interprétation controversée de la même disposition du traité fiscal.
Une décision contraignante pour les Etats mais facultative pour le contribuable
En vertu de l’article 19,4 : « La décision de la commission d’arbitrage est contraignante pour les deux Juridictions contractantes sauf dans les situations suivantes : i) une personne directement concernée par le cas n’accepte pas (…) la décision de la commission d’arbitrage. (…) » En d’autres termes, le contribuable qui a lancé la procédure conserve le droit de rejeter la sentence arbitrale, alors que les Etats sont obligés de considérer cette sentence comme définitive et contraignante.

En conclusion : peut mieux faire

Dans son étude sur les systèmes d’arbitrage en matière fiscale, le secrétariat du Comité d’experts sur la coopération internationale en matière fiscale [7] observe que la confidentialité, le secret de ces procédures rend difficile la construction de la confiance dans le système auprès des citoyens.

Ce système d’arbitrage apparaît également comme un obstacle au développement de la sécurité juridique. En effet, il est tout à fait normal qu’une loi ou un traité ne suffise pas à lui seul à résoudre tous les problèmes. Ces dispositions doivent être interprétées afin de pouvoir être appliquées de manière uniforme et prévisible à toutes les situations. A défaut d’une nouvelle loi ou d’un nouveau traité qui viendrait éclairer le sens d’une ancienne loi ou d’un ancien traité, c’est la jurisprudence, c’est-à-dire l’ensemble des décisions des cours et tribunaux, qui permet de développer cette sécurité et cette prévisibilité juridique. Or ici l’arbitrage contraignant de l’instrument multilatéral de l’OCDE de 2016 semble vouloir au contraire tout faire pour empêcher le développement de la sécurité et de la prévisibilité juridique.

En effet, non seulement la jurisprudence de ces cours arbitrales est délibérément et soigneusement tenue secrète, mais, en plus, elle rassemble également des décisions non écrites et non motivées.

Enfin, un déséquilibre assez flagrant règne entre les Etats et les contribuables : seuls les contribuables peuvent actionner la procédure, qui est pourtant intégralement aux frais des Etats, pour lesquels en outre les décisions sont contraignantes, alors qu’elles sont simplement facultatives pour les contribuables.

Ce système est donc trop opaque et trop déséquilibré, peu susceptible d’améliorer la sécurité juridique ou de renforcer la confiance des citoyens. Il serait donc légitime d’espérer mieux comme mécanisme de règlement des différends dans le cadre de la grande négociation en cours sur la fiscalité des multinationales, afin d’en garantir la transparence, l’équilibre et la sécurité juridique.

[1Voir Gambini, A., « BEPS 2.0 : La nouvelle négociation internationale sur la fiscalité des multinationales », 8 novembre 2019, https://www.cncd.be/BEPS-2-0-negociation-ocde-fiscalite-multinationales

[2Proposition du Secrétariat d’une « Approche unifiée »au titre du Pilier 1, OCDE, 9 octobre 2019, page 11, http://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/document-consultation-publique-proposition-secretariat-approche-unifiee-pilier-1.pdf

[3Traduction de l’original anglais « in order to avoid double taxation and ensure the stability of the international tax system, robust and effective tax dispute resolution through mandatory arbitration must be a component of this global solution.”, Chair’s summary : G7 finance ministers and central bank governors’ meeting, Chantilly, 17 et 18 juillet 2019, https://www.gouvernement.fr/sites/default/files/locale/piece-jointe/2019/07/g7_chairs_summary.pdf

[6Voir notamment Committee of experts on international cooperation in tax matters, « Secretariat paper on alternative dispute resolution in taxation”, 8 octobre 2015, p. 11, https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/10/11STM_CRP8_DisputeResolution.pdf

[7Ibid.

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